Interpretacje podatkowe

Zbycie udziałów w spółce z o.o. i skutki podatkowe

admin 29 września 2020

Interpretacja indywidualna

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 27 kwietnia 2021 r. (data wpływu 28 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 28 kwietnia 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

  • Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana T.W.
  • Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana P.K.

przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca oraz Zainteresowany (dalej łącznie jako: Zainteresowani) są osobami fizycznymi podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zainteresowani byli jednymi z udziałowców w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). W dniu 30 listopada 2018 r. doszło do sprzedaży udziałów Spółki przez jej udziałowców (w tym przez Zainteresowanych). Własność udziałów została przeniesiona na kupującego w tym samym dniu. Cena sprzedaży udziałów (dalej: Cena Sprzedaży), należna każdemu z Zainteresowanych z osobna, podlegała odpowiedniej korekcie (dalej: Korekta Ceny Sprzedaży). Ponadto, w przypadku spełnienia warunków określonych w umowie sprzedaży udziałów (dalej: Umowa), możliwe było otrzymanie przez Zainteresowanych dopłat (dalej: Dopłata lub łącznie: Dopłaty), które również stanowią element rozliczenia Umowy. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że Dopłaty mogły, ale nie musiały wystąpić (być należne).

Korekta Ceny Sprzedaży obliczana była zgodnie z Umową w 2019 r. na podstawie iloczynu ustalonego w Umowie mnożnika i wyniku EBITDA (wynik operacyjny powiększony o amortyzację) za 2018 r., powiększonego o parametr NFD (Net Financial Debt). Dla celów wyliczenia Korekty przyjmuje się, że EBITDA za 2018 r. nie może być niższy niż 50 % równowartości kwoty 281.000,00 Euro w PLN. Zgodnie z Umową, w zależności od tego, czy Korekta Ceny Sprzedaży będzie dodatnia czy ujemna względem Ceny Sprzedaży, odpowiednia strona Umowy miała dokonać drugiej stronie odpowiedniego przelewu środków w wysokości odpowiadającej kwocie Korekty.

Dopłaty miały być obliczane zgodnie z Umową po każdym zakończonym roku obrotowym Spółki na podstawie iloczynu ustalonego w Umowie mnożnika dla dopłat i EBITDA powiększonego albo pomniejszonego o zaktualizowany parametr NFD. Wskaźnik EBITDA użyty do obliczenia Dopłaty za dany zakończony rok obrotowy nie może być mniejszy niż 50 % ani większy niż 150 % przewidywanej wysokości EBITDA (dalej: Przewidywany EBITDA) za dany rok obrotowy, które to wartości przedstawione są w Umowie. Jeśli EBITDA za dany rok będzie niższy niż 50 % Przewidywanego EBITDA, Sprzedającym (Zainteresowanym) nie będzie przysługiwać żadna Dopłata. W przypadku, gdy EBITDA będzie przekraczać 150 % wartości Przewidywanego EBITDA, na użytek obliczenia Dopłaty za ten rok użyta zostanie wartość 150 % Przewidywanego EBITDA. Dopłata powinna być wyliczona przez nabywcę na podstawie rachunków zysku i strat za ubiegły zakończony rok obrotowy. Sprzedający (w tym Zainteresowani) powinni zostać powiadomieni przez nabywcę o wysokości Dopłaty do końca marca roku następującego po roku, za który należy się Dopłata. Każdy ze sprzedawców może zgłosić zastrzeżenia (sprzeciw) do oświadczenia o wysokości Dopłaty w terminie 30 dni od zawiadomienia przez nabywcę o wysokości Dopłaty. Jeśli w ciągu 30 dni nikt nie zgłosi zastrzeżeń, wysokość Dopłaty staje się ostateczna i wymagalna. W wypadku, gdy sprzedawcy i kupujący nie mogą porozumieć się co do wysokości Dopłaty, w celu weryfikacji prawidłowości dokonanych obliczeń i rachunków, zostaje wezwany niezależny biegły rewident. Sporządza on opinię w ciągu 30 dni od wezwania go do udziału w sporze. Wyniki opinii biegłego są dla stron wiążące w procesie obliczania wysokości Dopłaty, która staje się ostateczna z chwilą wydania tej opinii. Dopłata powinna być wypłacona każdemu z Zainteresowanych w ciągu 15 dni roboczych od dnia, kiedy Dopłata stała się ostateczna.

W 2019 r. Zainteresowani otrzymali środki tytułem Korekty Ceny Sprzedaży w związku z wysokim zyskiem i EBITDA Spółki za 2018 r. Podobnie rzecz miała się z Dopłatą za 2019 r., wypłaconą Zainteresowanym w maju 2020 r. W 2021 r. (najprawdopodobniej w maju). Zainteresowani mają otrzymać Dopłatę obliczoną na podstawie wyniku finansowego Spółki w 2020 r. W zależności od EBITDA i rachunków zysków i strat Spółki w 2021 r., Dopłata może jeszcze, zgodnie z Umową wystąpić w 2022 r. Zarówno środki otrzymane tytułem Ceny Sprzedaży, jak i tytułem Korekty Ceny Sprzedaży zostały przez każdego z Zainteresowanych wykazane w deklaracji PIT 38 jako przychód za 2018 r. Dopłata obliczona na podstawie wyników Spółki za rok 2019 r., która została wypłacona Zainteresowanym w 2020 r., została przez Zainteresowanych zadeklarowana jako przychód z 2019 r. W 2021 r., Zainteresowani planowali podobnie jak w latach ubiegłych zadeklarować przychód z Dopłaty jaką uzyskają w związku z wynikami Spółki za rok 2020 jako przychód roku 2020 r. Powzięli jednak wątpliwość, czy taki sposób rozliczenia jest właściwy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

  1. W którym momencie Zainteresowani powinni rozpoznać przychód podatkowy z tytułu przypadającej na każdego z nich Ceny Sprzedaży oraz Korekty Ceny Sprzedaży?
  2. W którym momencie Zainteresowani powinni rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania Dopłat?

Zdaniem Zainteresowanych,

Ad. 1

Zdaniem Zainteresowanych, każdy z Zainteresowanych powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu przypadającej na każdego z nich Ceny Sprzedaży z uwzględnieniem kwoty Korekty Ceny Sprzedaży w dniu przejścia własności udziałów, a zatem w dniu zawarcia Umowy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm., dalej: ustawa o PIT), źródłami przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, przy czym za moment uzyskania przychodu uznaje się zgodnie z ust. 1ab przywołanego artykułu moment przejścia własności udziałów. Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7, 9 i 10, tj. m.in. z odpłatnego zbycia udziałów zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 tej ustawy.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze, że zgodnie z postanowieniami Umowy, jak i oświadczeniami sprzedawców załączonymi do Umowy, własność udziałów Spółki przeszła na nabywcę w dniu zawarcia umowy, Zainteresowani powinni rozpoznać przychód właśnie w dniu zawarcia Umowy i przeniesienia własności udziałów w Spółce, zgodnie z art. 17 ust. 1ab ustawy o PIT. Zainteresowani stoją również na stanowisku, że zwiększenie przychodu z tytułu Ceny Sprzedaży w związku z Korektą Ceny Sprzedaży miało bezpośrednie przełożenie na kwotę rozpoznanego przychodu z tytułu sprzedaży udziałów. Korekta Ceny Sprzedaży jest bowiem jedynie ostatecznym odzwierciedleniem w cenie sprzedaży faktycznych wartości parametrów finansowych Spółki na moment transakcji, których dokładne ustalenie nie było możliwe w momencie podpisywania Umowy, a które mają bezpośrednie przełożenie na Cenę Sprzedaży. Korekta Ceny Sprzedaży wpłynęła zatem na kwotę przychodu z tytułu sprzedaży udziałów i powinna być rozpoznana w dacie przejścia własności udziałów Spółki (dzień zawarcia Umowy, tj. 30 listopada 2018 r.), a nie dacie otrzymania kwoty Korekty (maj 2019 r.). Cena Sprzedaży skorygowana o kwotę wynikającą z Korekty Ceny Sprzedaży stanowiła cenę sprzedaży udziałów, która powinna stanowić przychód podlegający opodatkowaniu na moment zawarcia Umowy/przejścia własności udziałów. W rezultacie Zainteresowani stoją na stanowisku, że prawidłowo każdy z nich rozpoznał przychód z tytułu przypadającej na niego Ceny Sprzedaży z uwzględnieniem Korekty Ceny Sprzedaży, jako przychód roku 2018, w którym doszło do przejścia własności udziałów na nabywcę.

Ad. 2

Zdaniem Zainteresowanych, każdy z nich powinien rozpoznać przychód z tytułu Dopłat, w okresie, kiedy Dopłata za dany rok obrotowy staje się wymagalna. Zdaniem Zainteresowanych zastosowanie powyższej zasady w opisanym stanie faktycznym oznaczać będzie, że określona w umowie Dopłata za rok 2019 (czyli uzależniona od wyników Spółki w roku 2019), która stała się wymagalna i została otrzymana w maju 2020 r., powinna zostać rozpoznana jako przychód roku 2020 r. Analogicznie, ewentualna dopłata za rok 2020, która stanie się wymagalna i zostanie wypłacona w 2021 r., zadeklarowana zostanie w PIT-38 dopiero w 2022 r., jako przychód z kapitałów pieniężnych za 2021 r.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, otrzymanie Dopłaty za dany rok obrotowy jest możliwe, jeśli zaistnieją określone w Umowie warunki. Tym samym, na dzień zawarcia Umowy, nie było możliwe określenie, czy za dany rok obrotowy będzie należna Zainteresowanym Dopłata i w jakiej wysokości. Stąd też mechanizm obliczania Dopłat bazował na Przewidywanym EBITDA, a EBITDA musi mieścić się pomiędzy 50 % a 150 % Przewidywanego EBITDA za dany rok obrotowy. Nie sposób zatem uznać, aby po stronie Zainteresowanych przysporzenie z tytułu Dopłat powstawało w momencie innym niż ten, w którym Dopłata staje się wymagalna, zgodnie z normami prawa cywilnego. Skoro przysporzenie powstaje i staje się możliwe do wyliczenia dopiero po zakończeniu danego roku obrotowego, to także wtedy dopiero możliwe jest obliczenie odpowiedniej wysokości przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych należnego z tytułu Dopłaty.

W interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2018 r. (0115-KDIT2-1.4011.171.2018.1.MN), wydanej w zbliżonym stanie faktycznym, znaleźć można potwierdzenie powyższego stanowiska: W danym roku podatkowym opodatkowaniu może zatem podlegać tylko ten przychód, którego podatnik może się skutecznie domagać, czyli taki, który podatnikowi w danym momencie się należy, jest wymagalny. Jednocześnie z treści rozpatrywanego wniosku wynika, że w umowach zawarte są warunki uzależniające zapłatę części ceny od spełnienia (ziszczenia się) określonego zdarzenia wywołującego skutki obligacyjne. Przychód należny w sytuacji przedstawionej we wniosku powstanie w świetle powyższego wówczas, gdy spełni się warunek wymagalności zapłaty zwiększenia ceny wynikającej z umowy. Skoro bowiem, zapłata tej części jest związana ze spełnieniem określonych warunków zawartych w umowie sprzedaży udziałów, zgodzić się należy z twierdzeniem, że ziszczenie się tych warunków zdeterminuje moment powstania obowiązku podatkowego. Uznać zatem należy, iż „przychód należny” powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty.

Podobnie co do tego, że o przychodzie można mówić dopiero wtedy, kiedy jego wysokość jest ściśle określona i wymagalna wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2016 r. (1061-IPTPB3.4511.18.2016.4.AC): Niewątpliwie z chwilą zawarcia umowy przychód powstaje w wysokości odpowiadającej tej części ceny, która nie jest uzależniona od żadnego zdarzenia. Jednakże w pozostałym zakresie na moment zawarcia umowy nie można mówić o wystąpieniu przychodu, a więc jego opodatkowanie w momencie zawarcia umowy nie jest ani zasadne, ani możliwe. Stąd też należy uznać, że datą, w której powstaje przychód po stronie zbywcy akcji, jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na ich nabywcę, bez względu na to kiedy następuje płatność z powyższego tytułu, o ile wysokość całej ceny lub części jest ściśle określona, znana i podatnik może domagać się jej zapłaty (a więc jest ona wymagalna). Przychód należny w sytuacji przedstawionej we wniosku powstanie w świetle powyższego wówczas, gdy spełni się warunek wymagalności zapłaty części ceny (kwoty częściowej) wynikającej z umowy. Skoro bowiem zapłata ceny jest związana ze spełnieniem określonych warunków zawartych w umowie sprzedaży akcji, stwierdzić należy, że ziszczenie się tych warunków zdeterminuje moment powstania obowiązku podatkowego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2018 r. (0112-KDIL3-1.4011.139.2018.1.GM), w stanie faktycznym zbliżonym do przedstawionego w niniejszym wniosku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy co do momentu powstania przychodu od dopłat przy sprzedaży akcji: Natomiast w przypadku, gdy umowa sprzedaży udziałów zawiera dodatkowo postanowienia, z których wynika, że po spełnieniu określonych warunków dokonana zostanie dopłata do ceny udziałów, dopłatę taką należy również uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, który powstanie w dacie jej wymagalności. Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt rozpoznawanej sprawy należy podsumować, że Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania przypadającej na niego części wstępnej Ceny Sprzedaży oraz jej korekty, w momencie, w którym dojdzie do przeniesienia własności udziałów w Sp. z o.o. na kupującego. Ponadto Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu ewentualnego otrzymania przypadającej na niego części Dopłaty 1 i Dopłaty 2 w momencie, gdy Dopłata 1 i Dopłata 2 staną się wymagalne.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że prawidłowym sposobem rozliczania przychodu z tytułu Dopłat za każdy rok obrotowy Spółki jest zadeklarowanie przychodu w PIT 38 jako należnego za okres, w którym Dopłata każdego z Zainteresowanych staje się wymagalna. Z tych też względów, należy przyjąć, że Zainteresowani błędnie postąpili wykazując w PIT-38 za rok 2019 kwotę Dopłaty obliczonej na podstawie wyników Spółki za rok 2019 r., która stała się należna i została wypłacona Zainteresowanym w 2020 r. Prawidłowo powinni tę kwotę wykazać dopiero w roku 2021 składając rozliczenie za rok 2020. Analogicznie, Dopłata która może się im okazać należna w roku 2021 (z uwagi na wyniki Spółki za rok 2020), będzie stanowiła przychód roku 2021, podlegający rozliczeniu w PIT-38 do 30 kwietnia 2022 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zgodnie natomiast z regulacjami art. 17 ust. 1ab przychód określony w ust. 1 pkt 6:

  1. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych;
  2. z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych powstaje w momencie realizacji tych praw.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, tj. m.in. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 cytowanej ustawy.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Z treści wniosku wynika, że Zainteresowani byli udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. 30 listopada 2018 r. doszło do sprzedaży udziałów spółki przez Zainteresowanych i przeniesienia na kupującego własności tych udziałów. Zgodnie z umową cena sprzedaży udziałów podlegała odpowiedniej korekcie. Zgodnie z umową, w zależności od tego, czy korekta ceny sprzedaży będzie dodatnia czy ujemna względem ceny sprzedaży, odpowiednia strona umowy miała dokonać drugiej stronie odpowiedniego przelewu środków w wysokości odpowiadającej kwocie korekty. Ponadto, w przypadku spełnienia warunków określonych w umowie sprzedaży udziałów, możliwe było otrzymanie przez Zainteresowanych dopłat, które stanowiły element rozliczenia umowy sprzedaży. W zależności od sytuacji dopłaty mogły, ale nie musiały wystąpić. Dopłata powinna być wyliczona przez nabywcę na podstawie rachunków zysku i strat za ubiegły, zakończony rok obrotowy. Sprzedający (w tym Zainteresowani) powinni zostać powiadomieni przez nabywcę o wysokości dopłaty do końca marca roku następującego po roku, za który należy się dopłata. Każdy ze sprzedawców może zgłosić zastrzeżenia (sprzeciw) do oświadczenia o wysokości dopłaty w terminie 30 dni od zawiadomienia przez nabywcę o wysokości dopłaty. Jeśli w ciągu 30 dni nikt nie zgłosi zastrzeżeń, wysokość dopłaty staje się ostateczna i wymagalna. W wypadku, gdy sprzedawcy i kupujący nie mogą porozumieć się co do wysokości dopłaty, w celu weryfikacji prawidłowości dokonanych obliczeń i rachunków, zostaje wezwany niezależny biegły rewident. Sporządza on opinię w ciągu 30 dni od wezwania go do udziału w sporze. Wyniki opinii biegłego są dla stron wiążące w procesie obliczania wysokości dopłaty, która staje się ostateczna z chwilą wydania tej opinii. Dopłata powinna być wypłacona każdemu z Zainteresowanych w ciągu 15 dni roboczych od dnia, kiedy dopłata stała się ostateczna. W 2019 r. Zainteresowani otrzymali środki tytułem korekty ceny sprzedaży w związku z wysokim zyskiem i EBITDA spółki za 2018 r. Dopłata za 2019 r. została wypłacona Zainteresowanym w maju 2020 r. W 2021 Zainteresowani mają otrzymać dopłatę obliczoną na podstawie wyniku finansowego spółki w 2020 r. W zależności od sytuacji w 2022 r. może wystąpić dopłata za 2021 r. Zarówno środki otrzymane tytułem ceny sprzedaży, jak i tytułem korekty ceny sprzedaży zostały przez Zainteresowanych wykazane w deklaracji PIT 38 jako przychód za 2018 r. Dopłata obliczona na podstawie wyników Spółki za rok 2019 r., została wypłacona Zainteresowanym w 2020 r., została przez Zainteresowanych zadeklarowana jako przychód z 2019 r. W 2021 r., Zainteresowani planowali podobnie jak w latach ubiegłych zadeklarować przychód z Dopłaty jaką uzyskają w związku z wynikami Spółki za rok 2020 jako przychód roku 2020 r. Powzięli jednak wątpliwość, czy taki sposób rozliczenia jest właściwy.

W celu określenia momentu, w którym podatnik uzyskuje przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń oraz przepisem art. 17 ust. 1ab pkt 1 stanowiącym, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów.

W tym kontekście należy zauważyć, że na dzień zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność udziałów na kupującego, sprzedający ustalili cenę sprzedaży tych udziałów.

Art. 17 ust. 1ab ustawy o podatku dochodowym od os osób fizycznych wyraża memoriałową metodę rozpoznawania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, stanowiącą, że dla opodatkowania podatkiem dochodowym przychód powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Jednocześnie dla ustalenia wartości ww. przychodów, przepis art. 17 ust. 2 nakazuje odpowiednio stosować przepisy art. 19 cytowanej ustawy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 zd. 1 – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy (…), jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Odpowiednie stosowanie przepisu art. 19 do ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) oznacza, że przychodem tym jest wartość udziałów/akcji wyrażona w cenie określonej w umowie zbycia, przy czym cena ta nie może znacznie odbiegać od wartości rynkowej zbywanych walorów.

Innymi słowy po stronie sprzedającego powstaje należność w wysokości ceny sprzedaży zbywanych udziałów w spółce, zakładając, że została ustalona w wartości rynkowej udziałów.

Dla momentu ustalenia przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia jest fakt, że część ceny zbycia udziałów określonej w umowie może zostać zapłacona w całości w chwili podpisania umowy, a pozostała część zapłacona może zostać w późniejszym terminie, przykładowo w formie korekt. Sposób zapłaty ceny kształtowany bowiem może być dowolnie przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) – zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów, a wartość ich stanowi cena określona w umowie (art. 19 ww. ustawy).

Tym samym przychód z tytułu sprzedaży przez Zainteresowanych udziałów w spółce kapitałowej powstał w momencie przeniesienia własności udziałów na kupującego.

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Zainteresowani wskazali, że zgodnie z umową sprzedaży cena sprzedaży podlegać będzie korekcie, która odzwierciedlać ma rzeczywistą wartość udziałów na dzień ich sprzedaży. Moment powstania przychodu z tytułu korekty, należy zatem odnieść do dnia przejścia własności udziałów na nabywcę.

Zatem prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych odnośnie pytania Nr 1, że każdy z Zainteresowanych powinien rozpoznać przychód podatkowy z tytułu przypadającej na każdego z nich ceny sprzedaży z uwzględnieniem kwoty korekty ceny sprzedaży w dniu przejścia własności udziałów, a zatem w dniu zawarcia umowy sprzedaży.

Prawidłowe jest także stanowisko Zainteresowanych odnośnie pytania Nr 2, odnoszące się do momentu uzyskania przychodu z tytułu otrzymanych dopłat.

W przypadku gdy umowa sprzedaży udziałów zawiera dodatkowo postanowienia, z których wynika, że po spełnieniu określonych warunków dokonana zostanie dopłata do ceny udziałów, dopłatę taką należy również uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, który powstaje w dacie jej wymagalności.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt rozpoznawanej sprawy należy uznać, że dopłaty jakie Zainteresowani otrzymali i otrzymają w przyszłości za poszczególne lata stanowią przychód Zainteresowanych w roku podatkowym, za który dana dopłata staje się wymagalna.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, należy wskazać, że orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  • z zastosowaniem art. 119a;
  • w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
  • z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: (KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Źródło/miejsce publikacji: www.mf.gov.pl