Interpretacja indywidualna
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2016 r. sygn. akt I FSK 386/16 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 492/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 13 stycznia 2017 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 lipca 2014 r. (data wpływu 21 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zniesienia współwłasności nieruchomości – jest prawidłowe.
Uzasadnienie
W dniu 21 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zniesienia współwłasności nieruchomości.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca, W.R.S S.A., jest współużytkownikiem wieczystym współwłasności nieruchomości i związanego z tym prawa własności nieruchomości, które) właścicielem jest Skarb Państwa, usytuowanej w S., przy ul. S. dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr KA 1 l/oooo6095/4 składającej się z działek gruntu:
Działki gruntu nr 1245/49 zabudowana
Działki gruntu nr 402/49 zabudowana
Działki gruntu nr 1244/49 zabudowanej
Działki gruntu nr 1243/49 zabudowanej
Działki gruntu nr 1242/49 zabudowanej
Działki gruntu nr 1241/49 zabudowanej
Działki gruntu nr 1239/49 zabudowanej
Działki gruntu nr 1240/49 zabudowanej
Działki gruntu nr 1238/49 zabudowanej
Działki gruntu nr 1235/49 niezabudowana/droga
Działki gruntu nr 1236/49 niezabudowana/droga
Działki gruntu nr 1237/49 niezabudowana
W.R.S S.A. posiada 9/10 udziału we wspólności powyższych praw, natomiast W.R.J spółka z o.o. posiada 1/10 udziału we wspólności powyższych praw.
Współuprawnieni zamierzają dokonać zniesienia wspólności powyższy praw poprzez podział fizyczny, ściśle według wielkości udziałów ze spłatą ze strony W.R.S SA na rzecz W. R. J. Sp. z o.o. w kwocie około x zł (słownie: x złotych) w celu zrekompensowania poniesionych nakładów.
W wyniku zniesienia wspólności praw planowane jest przyznanie W.R.S S.A. nieruchomości obejmujących:
Działki gruntu nr 1245/49 zabudowana
Działki gruntu nr 1243/49 zabudowanej
Działki gruntu nr 402/49 zabudowana
Działki gruntu nr 1244/49 zabudowanej
Działki gruntu nr 1238/49 zabudowanej
Działki gruntu nr 1235/49 niezabudowana/droga
Działki gruntu nr 1236/49 niezabudowana/droga
Działki gruntu nr 1237/49 niezabudowana
W wyniku zniesienia wspólności praw planowane jest przyznanie W. R. J nieruchomości obejmujących:
Działki gruntu nr 1240/49 zabudowanej
Działki gruntu nr 1242/49 zabudowanej
Działki gruntu nr 1239/49 zabudowanej
Działki gruntu nr 1241/49 zabudowanej
Z historycznego punktu widzenia stosunki własnościowe wyglądały w sposób następujący: W.R.J powstała w wyniku wyodrębnienia podmiotu w celu prowadzenia inwestycji z Huty J. w S. i otrzymała w aporcie grunty i budowle na pokrycie kapitału zakładowego w dniu 31 stycznia 2000 r. Spółce nie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT. Również budowle zostały wniesione do Spółki i od tego nie przysługiwał podatek VAT.
Natomiast Spółka W.R.S SA nabyła do Spółki W.R.J „S.” Sp. z o.o. nieruchomość (grunty i budowle) i do ceny za które zapłacona za grunty i budowle naliczono podatek VAT.
Obecnie z uwagi na konieczność uregulowania stanu prawnego nieruchomości z uwagi na fakt szeregu komplikacji administracyjno-prawnych zarówno akcjonariusz jak i przepisów kodeksu cywilnego wynika, że ustawodawca preferuje fizyczny podział rzeczy, w sytuacji gdy z jej istoty jest to dopuszczalne a jednocześnie nie sprzeciwia się to przepisom ustaw lub społeczno-gospodarczemu przeznaczeniu rzeczy albo nie pociąga za sobą istotnej zmiany rzeczy lub znacznego zmniejszenia jej wartości. Wspólność prawa użytkowania wieczystego i prawa własności budynków i urządzeń rodzi szereg komplikacji natury faktycznej jak i prawnej. Stan odrębności praw jest lepszym, niż stan wspólności praw. Sposób korzystania z nieruchomości wspólnej podlega wewnętrznej regulacji pomiędzy współuprawnionymi na zasadzie tzw. porozumień quoad usum, czyli porozumień mających na celu ustalenie faktycznych zasad posiadania nieruchomości. Rodzi to oczywiste komplikacje w przypadku ewentualnego sporu –w tym sądowego – co do zakresu posiadania (art. 206 KC). Wspólność praw rodzi komplikacje w zakresie współdziałania w zarządzie nieruchomością wspólną (art. 200 KC), wspólną zgodą współuprawnionych dla dokonania czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu (art. 199 KC). Stan wspólności praw – w przypadku sporu – może prowadzić do wyznaczenia zarządcy nieruchomością przez sąd (art. 203 KC).
Wspólność praw rodzi komplikacje w zakresie przychodów i wydatków (ciężarów) związanych z przedmiotem wspólności praw (art. 207 KC). Ponadto wspólność praw – oprócz trudności na wypadek potencjalnego konfliktu pomiędzy współuprawnionymi – jest stanem o charakterze przejściowym. Każdy z uprawnionych może żądać sądowego, czyli przymusowego, zniesienia współwłasności (art. 212 KC). W takim przypadku dla współuprawnionych powstaje niepewność co do sposobu zniesienia wspólności (który może nie być zborny z interesami zainteresowanych, np. w zakresie rodzaju przyznanej nieruchomości, wysokości i terminach dopłat, itp.) przez orzeczenie sądu. Dodatkowym czynnikiem negatywnym jest długotrwałość postępowania sądowego i związane z tym koszty. Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, „jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach.” Likwidacja wspólności praw uchyla ryzyko ponoszenia odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania osób trzecich. Innymi słowy zniesienie wspólności praw jest korzystnie postrzegane przez system prawny.
Dodać należy, że na prawie użytkowania wieczystego powstały hipoteki (przed wydzieleniem wspólności praw), a następnie hipoteki powstały na każdym z udziałów we wspólności praw. Zgodnie z art. 76 ust. 1 zd. 1 KWU w razie podziału nieruchomości hipoteka obciążająca nieruchomość obciąża wszystkie nieruchomości utworzone przez podział (hipoteka łączna). Przepis art. 76 ust. 1 zd. 2 KWU w brzmieniu: „Hipoteka na części ułamkowej nieruchomości obciąża w tym samym zakresie części ułamkowe wszystkich nieruchomości utworzonych przez podział.” Na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 10 lipca 2012 r. sygn. akt P 15/12 (Dz.U. 2012, poz. 827) utracił moc z dniem 19 lipca 2012 r. W myśl obecnie obowiązującego art. 76 ust. 11 KWU – wprowadzonego ustawą z dnia 24 maja 2013 r. o zmianie ustawy o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. 2013, poz. 830) – „hipoteka na części ułamkowej nieruchomości obciąża nieruchomość otrzymaną w wyniku zniesienia współwłasności przez współwłaściciela, którego udział był obciążony tą hipoteką.” W kontekście analizowanej sytuacji ma znaczenie art. 76 ust. 12 KWU jeżeli współwłaścicielowi nieruchomości, którego udział był obciążony hipoteką, przysługuje spłata, na wierzytelności z tego tytułu jego wierzycielowi hipotecznemu przysługuje ustawowe prawo zastawu. O pierwszeństwie ustawowego prawa zastawu na wierzytelności o spłatę rozstrzyga pierwszeństwo hipotek obciążających udział współwłaściciela. Powyższą regulację stosuje się odpowiednio, jeżeli w wyniku podziału współwłaścicielowi nieruchomości, który udział był obciążony hipoteką przypada nieruchomość z dopłatą (art. 76 ust. 1 KWU).
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
Czy w świetle stanowiska zawartego w opisie stanu faktycznego należy się podatek od towarów i usług przy zniesieniu współwłasności?
Stanowisko Wnioskodawcy:
Z podatkowego punktu widzenia istotne jest podkreślenie, że w konsekwencji takiego a nie innego sposobu zniesienia wspólności u żadnej ze stron umowy o zniesienie wspólności nie nastąpi żadna zmiana stanu majątkowego w postaci zwiększenia się aktywów lub zmniejszenia zobowiązań któregoś z nich. Przemawia to za niepodleganiem takiej czynności opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zgodnie z orzecznictwem m.in. WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1942/10) udział we współwłasności nieruchomości nie może być uznawany za towar w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 VATU. W konsekwencji zniesienie współwłasności z orzeczeniem dopłaty nie stanowi odpłatnej dostawy towarów.
Ustawa o VAT zawiera samodzielną definicję towaru i jego dostawy, wobec czego nie ma podstaw, by wywodzić ją z przepisów innych ustaw w tym kodeksu cywilnego.
Również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24-10-2011 r. przewiduje obowiązek naliczenia podatku VAT do dostawy towarów w chwili gdy jeden z współwłaścicieli otrzyma znacznie większą część nieruchomości lub nieruchomość w całości zostanie w wyniku zniesienia współwłasność za odpłatą przekazana tylko jednemu współwłaścicielowi.
Opisywany wyżej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej VATU, opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ww. VATU, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 2 pkt 6 ww. VATU, towarami w rozumieniu ww. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. VATU, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 VATU. Z powołanego powyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. VATU nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną – zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.
W związku z powyższym należy przyjąć, zdaniem Wnioskodawcy, iż w tym wypadku po stronie współwłaścicieli nie powstanie obowiązek podatkowy.
W interpretacji indywidualnej z 21 listopada 2014 r. znak: IBPP2/443-830/14/JJ uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu przedmiotowej skargi, wyrokiem z 19 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 492/15 uchylił ww. interpretację indywidualną znak: IBPP2/443-830/14/JJ uznającą za nieprawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie opodatkowania czynności zniesienia współwłasności nieruchomości.
W wyroku tym Sąd wskazał, że w wyniku zniesienia współwłasności, jak w niniejszej sprawie, nastąpi jedynie poszerzenie uprawnień do rozporządzania towarem, ale to nie jest spełnieniem warunku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Od ww. wyroku WSA z 19 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 492/15 tut. organ wniósł skargę kasacyjną.
Wyrokiem z 6 października 2016 r. sygn. akt I FSK 386/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od ww. wyroku stwierdzając, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji w zakresie uchylenia interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 21 listopada 2014 r. jest prawidłowy, jednakże z innych przyczyn, aniżeli wskazane przez ten Sąd.
W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez WSA w Gliwicach w wyroku z 19 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 492/15 oraz NSA w wyroku z 6 października 2016 r. sygn. akt I FSK 386/16, oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej VATU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 VATU – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W myśl art. 7 ust. 1 VATU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Z przytoczonych przepisów nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.
Treść powołanego art. 7 ust. 1, wskazuje, że ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Takie zdefiniowanie konstytutywnego aspektu dostawy towarów, odwołując się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą sprawia, że przedmiotem opodatkowania może być nie tylko sprzedaż, czy zamiana rzeczy, jako fizycznie wyodrębnionych dóbr materialnych, ale również inne transakcje wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki.
Należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.
Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W tym miejscu wyjaśnić należy, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom.
Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.
Ponadto zgodnie z art. 196 KC współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. W myśl art. 210 ustawy KC, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.
Z treści art. 211 KC wynika, że każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości. Zasadą jest, że zniesienie współwłasności powinno nastąpić przede wszystkim przez podział fizyczny rzeczy wspólnej. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc do nowego ukształtowania prawa własności przez odebranie temu prawu cechy wspólności.
Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest współużytkownikiem wieczystym współwłasności nieruchomości i związanego z tym prawa własności nieruchomości, które) właścicielem jest Skarb Państwa, usytuowanej w S., przy ul. S. dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr KA 1 l/oooo6095/4 składającej się z działek gruntu:
Działki gruntu nr 1245/49 zabudowana
Działki gruntu nr 402/49 zabudowana
Działki gruntu nr 1244/49 zabudowanej
Działki gruntu nr 1243/49 zabudowanej
Działki gruntu nr 1242/49 zabudowanej
Działki gruntu nr 1241/49 zabudowanej
Działki gruntu nr 1239/49 zabudowanej
Działki gruntu nr 1240/49 zabudowanej
Działki gruntu nr 1238/49 zabudowanej
Działki gruntu nr 1235/49 niezabudowana/droga
Działki gruntu nr 1236/49 niezabudowana/droga
Działki gruntu nr 1237/49 niezabudowana
W.R.S S.A. posiada 9/10 udziału we wspólności powyższych praw, natomiast W.R.J spółka z o.o. posiada 1/10 udziału we wspólności powyższych praw.
Współuprawnieni zamierzają dokonać zniesienia wspólności powyższy praw poprzez podział fizyczny, ściśle według wielkości udziałów ze spłatą ze strony W. R. S. SA na rzecz W.R. J. Sp. z o.o. w kwocie około 200.000…. zł (słownie: dwieście tysięcy złotych) w celu zrekompensowania poniesionych nakładów.
W wyniku zniesienia wspólności praw planowane jest przyznanie W. R. S. S.A. nieruchomości obejmujących:
Działki gruntu nr 1245/49 zabudowana
Działki gruntu nr 1243/49 zabudowanej
Działki gruntu nr 402/49 zabudowana
Działki gruntu nr 1244/49 zabudowanej
Działki gruntu nr 1238/49 zabudowanej
Działki gruntu nr 1235/49 niezabudowana/droga
Działki gruntu nr 1236/49 niezabudowana/droga
Działki gruntu nr 1237/49 niezabudowana
W wyniku zniesienia wspólności praw planowane jest przyznanie W. R. J. nieruchomości obejmujących:
Działki gruntu nr 1240/49 zabudowanej
Działki gruntu nr 1242/49 zabudowanej
Działki gruntu nr 1239/49 zabudowanej
Działki gruntu nr 1241/49 zabudowanej
Z historycznego punktu widzenia stosunki własnościowe wyglądały w sposób następujący: W.R.J. powstałą w wyniku wyodrębnienia podmiotu w celu prowadzenie inwestycji z Huty J. w S. i otrzymała w aporcie grunty i budowle na pokrycie kapitału zakładowego w dniu 31 stycznia 2000 r. Spółce nie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT. Również budowle zostały wniesione do Spółki i od tego nie przysługiwał podatek VAT.
Natomiast Spółka W.R.S SA nabyła do Spółki W.R.J.” Sp. z o.o. nieruchomość (grunty i budowle) i do ceny za które zapłacona za grunty i budowle naliczono podatek VAT .
Obecnie z uwagi na konieczność uregulowania stanu prawnego nieruchomości z uwagi na fakt szeregu komplikacji administracyjno-prawnych zarówno akcjonariusz jak i przepisów kodeksu cywilnego wynika, że ustawodawca preferuje fizyczny podział rzeczy, w sytuacji gdy z jej istoty jest to dopuszczalne a jednocześnie nie sprzeciwia się to przepisom ustaw lub społeczno-gospodarczemu przeznaczeniu rzeczy albo nie pociąga za sobą istotnej zmiany rzeczy lub znacznego zmniejszenia jej wartości. Wspólność prawa użytkowania wieczystego i prawa własności budynków i urządzeń rodzi szereg komplikacji natury faktycznej jak i prawnej. Stan odrębności praw jest lepszym, niż stan wspólności praw. Sposób korzystania z nieruchomości wspólnej podlega wewnętrznej regulacji pomiędzy współuprawnionymi na zasadzie tzw. porozumień quoad usum, czyli porozumień mających na celu ustalenie faktycznych zasad posiadania nieruchomości. Rodzi to oczywiste komplikacje w przypadku ewentualnego sporu –w tym sądowego – co do zakresu posiadania (art. 206 KC). Wspólność praw rodzi komplikacje w zakresie współdziałania w zarządzie nieruchomością wspólną (art. 200 KC), wspólną zgodą współuprawnionych dla dokonania czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu (art. 199 KC). Stan wspólności praw – w przypadku sporu – może prowadzić do wyznaczenia zarządcy nieruchomością przez sąd (art. 203 KC).
Wspólność praw rodzi komplikacje w zakresie przychodów i wydatków (ciężarów) związanych z przedmiotem wspólności praw (art. 207 KC). Ponadto wspólność praw – oprócz trudności na wypadek potencjalnego konfliktu pomiędzy współuprawnionymi – jest stanem o charakterze przejściowym. Każdy z uprawnionych może żądać sądowego, czyli przymusowego, zniesienia współwłasności (art. 212 KC). W takim przypadku dla współuprawnionych powstaje niepewność co do sposobu zniesienia wspólności (który może nie być zborny z interesami zainteresowanych, np. w zakresie rodzaju przyznanej nieruchomości, wysokości i terminach dopłat, itp.) przez orzeczenie sądu. Dodatkowym czynnikiem negatywnym jest długotrwałość postępowania sądowego i związane z tym koszty. Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach.” Likwidacja wspólności praw uchyla ryzyko ponoszenia odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania osób trzecich. Innymi słowy zniesienie wspólności praw jest korzystnie postrzegane przez system prawny.
Dodać należy, że na prawie użytkowania wieczystego powstały hipoteki (przed wydzieleniem wspólności praw), a następnie hipoteki powstały na każdym z udziałów we wspólności praw. Zgodnie z art. 76 ust. 1 zd. 1 KWU w razie podziału nieruchomości hipoteka obciążająca nieruchomość obciąża wszystkie nieruchomości utworzone przez podział (hipoteka łączna). Przepis art. 76 ust. 1 zd. 2 KWU w brzmieniu : „Hipoteka na części ułamkowej nieruchomości obciąża w tym samym zakresie części ułamkowe wszystkich nieruchomości utworzonych przez podział.” Na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 10 lipca 2012 r. sygn. akt P 15/12 (Dz.U. 2012, poz. 827) utracił moc z dniem 19 lipca 2012 r. W myśl obecnie obowiązującego art. 76 ust. 11 u. k.w.h. – wprowadzonego ustawą z dnia 24 maja 2013 r. o zmianie ustawy o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. 2013, poz. 830) – „hipoteka na części ułamkowej nieruchomości obciąża nieruchomość otrzymaną w wyniku zniesienia współwłasności przez współwłaściciela, którego udział był obciążony tą hipoteką.” W kontekście analizowanej sytuacji ma znaczenie art. 76 ust. 12 KWU jeżeli współwłaścicielowi nieruchomości, którego udział był obciążony hipoteką, przysługuje spłata, na wierzytelności z tego tytułu jego wierzycielowi hipotecznemu przysługuje ustawowe prawo zastawu. O pierwszeństwie ustawowego prawa zastawu na wierzytelności o spłatę rozstrzyga pierwszeństwo hipotek obciążających udział współwłaściciela. Powyższą regulację stosuje się odpowiednio, jeżeli w wyniku podziału współwłaścicielowi nieruchomości, który udział był obciążony hipoteką przypada nieruchomość z dopłatą (art. 76 ust. 1 KWU).
Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia czy w świetle stanowiska zawartego w opisie stanu faktycznego należy się podatek od towarów i usług przy zniesieniu współwłasności.
Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w zapadłym w tej sprawie ww. wyroku z 6 października 2016 r. sygn. akt I FSK 386/16.
Należy przy tym podkreślić, że w świetle powołanego wcześniej przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowisko Sądu wyrażone w tym wyroku jest wiążące dla tut. organu w niniejszej sprawie.
W wyroku tym Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie spornym zagadnieniem jest, czy zniesienie współwłasności w okolicznościach takich jak podane we wniosku o interpretację prawa podatkowego podlega opodatkowaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał, że instytucja współwłasności jest uregulowana w art. 191 – 221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej: „K.c.”). Zgodnie z tymi przepisami, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Do charakterystycznych cech współwłasności należy zaliczyć jedność przedmiotu współwłasności, wielość podmiotów, którym dane prawo przysługuje oraz niepodzielność wspólnego prawa. Oznacza to, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy, a nie tylko do jej części.
Współwłasność ułamkowa, na tle której zarysował się spór w rozpatrywanej sprawie, polega na tym, że udział każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony kwotowo ułamkiem. Jeśli zaś nie zostało określone, jaki udział (ułamek) przypada poszczególnym współwłaścicielom, domniemywa się, że ich udziały są równe.
Współwłaściciel rzeczy wspólnej (np. nieruchomości), któremu przysługuje udział – nawet w minimalnej nawet wysokości – jest uprawniony do posiadania całej rzeczy będącej przedmiotem współwłasności i do korzystania z niej w takim zakresie, w jakim nie przeszkadza on w posiadaniu jej przez innych współwłaścicieli. Wielkość udziału danego współwłaściciela przekłada się natomiast na zakres uprawnień, które w odniesieniu do rzeczy wspólnej może on samodzielnie wykonywać.
Co istotne, każdy ze współwłaścicieli, może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli, ale odnosi się to wyłącznie do posiadanego udziału.
Do rozporządzania rzeczą wspólną oraz do innych czynności, które przekraczają zakres zwykłego zarządu, potrzebna jest zgoda wszystkich współwłaścicieli.
Stosownie do art. 210 KC., każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.
Celem umowy o zniesienie współwłasności jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.
Zniesienie współwłasności polega na likwidacji stosunku prawnego, jaki łączy współwłaścicieli, które w przypadku zniesienia współwłasności przez podział fizyczny rzeczy prowadzi do przyporządkowania poszczególnych udziałów we współwłasności nowo wydzielonym rzeczom, przez co współwłaściciele stają się ich wyłącznymi właścicielami.
Zniesienie następuje przez podział fizyczny, chyba że jest on sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.
Podział rzeczy wspólnej prowadzi do zniesienia współwłasności, a w wyniku podziału powstają nowe przedmioty własności – samoistne, odrębne rzeczy, wydzielone z większej rzeczy macierzystej (poprzednio wspólnej). Przypadają zaś one na wyłączną własność poszczególnym współwłaścicielom. Tym samym wygasa współwłasność macierzystej rzeczy wspólnej.
Dokonanie podziału rzeczy wspólnej powinno zasadniczo nastąpić stosownie do wielkości udziałów we współwłasności. Zatem wydzielone części rzeczy swoją wartością powinny odpowiadać wielkości poszczególnych udziałów. Możliwe jest jednak, że wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne (art. 212 § 1 zd. 2 KC.).
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zniesienie współwłasności może nastąpić za odpłatnością w formie spłaty na rzecz drugiego współwłaściciela (współwłaścicieli) lub nieodpłatnie bez żadnych spłat.
Powyższe wskazuje, że zniesienie współwłasności, w świetle prawa cywilnego, może mieć charakter nieodpłatny lub odpłatny (za dopłatą).
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
W uchwale z dnia 24 października 2011 r. w sprawie sygn. akt I FPS 2/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że sprzedaż udziału we współwłasności stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 VATU, co było wynikiem stwierdzenia, że nie jest to świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 VATU
Odnosząc się do tej uchwały Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dostawa tak rozumianego towaru będzie dostawą, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 VATU wówczas, gdy w jej wyniku prawo do rozporządzania towarem nabędzie podmiot, który go dotychczas nie posiadał, kiedy prawo to zostanie na niego przeniesione. Tymczasem z istoty współwłasności w częściach ułamkowych – na tle której zaistniał rozpatrywany spór – wynika, że prawo własności przysługuje współwłaścicielom, a zakres uprawnień względem rzeczy określony jest ułamkowo. Należy zatem z tego wnioskować – zdaniem tego Sądu – że prawo do rozporządzania towarem przysługuje już w tym momencie jego współwłaścicielom. W wyniku zniesienia współwłasności, jak w niniejszej sprawie, nastąpi jedynie poszerzenie uprawnień do rozporządzania towarem, ale to nie jest spełnieniem warunku z art. 7 ust. 1 VATU
Zdaniem NSA, z poglądem tym nie można się zgodzić, gdyż pomija on, że jeżeli w wyniku umowy zniesienia współwłasności poprzez podział powstają nowe przedmioty własności – samoistne, odrębne rzeczy, wydzielone z większej rzeczy macierzystej (poprzednio wspólnej), to mimo że wydzielone części rzeczy swoją wartością powinny odpowiadać wielkości poszczególnych udziałów, to zmienia się zakres rzeczowy co do prawa własności współwłaściciela, który uzyskuje prawo do rozporządzania tą nową rzeczą jak właściciel (dotychczas jedynie udziałem w innej większej rzeczy macierzystej).
Tym samym nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w tej sytuacji „nastąpi jedynie poszerzenie uprawnień do rozporządzania towarem”, gdyż stanowisko to pomija, że w wyniku umowy zniesienia współwłasności następuje podział rzeczy wspólnej, który prowadzi do likwidacji stosunku współwłasności poprzez unicestwienie bytu prawnego dotychczasowej rzeczy wspólnej (jako przedmiotu współwłasności), wyodrębnienie (powstanie) z rzeczy macierzystej nowych rzeczy oraz ich nabycie na wyłączną własność przez poszczególnych współwłaścicieli. Gdy czynność ta ma charakter umowny (wolicjonalny) pomiędzy współwłaścicielami, w ujęciu VAT ma charakter rozporządzenia rzeczą wspólną (towarem) przez współwłaścicieli w taki sposób, który umożliwia jej podział prowadzący do uzyskania przez każdego z nich wyłącznego prawa własności do nowego towaru.
Należy jednak przy tym uwzględnić, że jeżeli czynności tej nie towarzyszy dopłata pieniężna, mająca na celu wyrównanie wartości poszczególnych udziałów, nie ma ona charakteru odpłatnego, w tym też na gruncie VAT. Wydzielone bowiem (bez dopłaty) w wyniku zniesienia współwłasności nowe rzeczy swoją wartością powinny odpowiadać wielkości poszczególnych udziałów, co oznacza, że żaden ze współwłaścicieli nie uzyskuje w wyniku tej czynności przysporzenia majątkowego (ekonomicznego), a jedynie prawo umożliwiające mu dysponowanie nowym towarem jak właściciel. Ponadto umowy zniesienia współwłasności rzeczy przez fizyczny jej podział, z uwzględnieniem jedynie wartości udziałów współwłaścicieli, nie można utożsamiać z czynnościami zamiany udziałów w rzeczy, czy ich sprzedaży.
Oznacza to, że tego rodzaju umowne zniesienie współwłasności rzeczy, które nie ma charakteru odpłatnego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Jeżeli jednak czynność ta będzie miała charakter odpłatny, a więc strony postanowią, że w wyniku zniesienia współwłasności jeden ze wspólników uzyska własność nowej rzeczy o wartości niższej od wartości jego udziału we własności wspólnej rzeczy, a drugi ze wspólników zostanie zobowiązany do wyrównania tej wartości przez dopłatę pieniężną (z uwagi na to, że wartość jego nowej rzeczy jest wyższa od wartości przysługującego mu uprzednio udziału), na gruncie VAT będzie miała miejsce odpłatna dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 VATU, której odpłatność wyznacza wielkość poczynionej dopłaty.
W takiej bowiem sytuacji, skoro w wyniku zawartej umowy „część” pozyskanego przez współwłaściciela towaru w części przewyższającej wartość przysługującego mu udziału w rzeczy wspólnej, znalazła się w jego wyłącznym władaniu, oznacza to, że drugi współwłaściciel dokonał jej zbycia z przynależnej mu części towaru wspólnego, mającego charakter dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 VATU, za odpłatnością w wysokości ustalonej dopłaty pieniężnej.
Na gruncie niniejszej sprawy, zdaniem NSA, należy wskazać, że we wniosku o interpretację Wnioskodawca podał, że współwłaściciele zamierzają dokonać zniesienia wspólności nieruchomości wspólnej poprzez podział fizyczny, ściśle według wielkości udziałów, ze spłatą ze strony W.R.S. S.A. na rzecz W.R.J Sp. z o.o. w kwocie około 200.000,00 zł w celu zrekompensowania poniesionych nakładów.
Wprawdzie we wniosku mowa jest o „spłacie”, lecz nie wskazano, że z tytułu dopłaty pieniężnej w wyniku zniesienia współwłasności, lecz z uwagi na zwrot poniesionych nakładów, które to zobowiązanie ma odrębny charakter od czynności zniesienia współwłasności. Odnośnie natomiast zniesienia współwłasności podano, że ma ono nastąpić „poprzez podział fizyczny, ściśle według wielkości udziałów”, co oznacza, że jeżeli nie będą mu towarzyszyły dopłaty pieniężne – ma ono charakter zniesienia współwłasności o charakterze nieodpłatnym, a więc niepodlegającym VAT.
Reasumując, umowne zniesienie współwłasności, polegające na podziale rzeczy wspólnej, ma charakter rozporządzenia tą rzeczą, prowadzącego do uzyskania przez każdego ze współwłaścicieli wyłącznego prawa własności do nowej rzeczy, co na gruncie podatku od towarów i usług stanowi dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – jeżeli czynność ta ma charakter odpłatny, wyrażający się zastosowaniem dopłaty pieniężnej.
Nieodpłatne zniesienie współwłasności rzeczy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W konsekwencji, w związku z tym, że ze złożonego wniosku o interpretację prawa podatkowego nie wynika, aby zniesienie współwłasności nieruchomości miało mieć charakter odpłatny, czynność taka nie stanowi odpłatnej dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 VATU, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji uchylonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 492/15, tj. na dzień 21 listopada 2014 r.
Zmiana któregokolwiek elementu opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci ważność.
Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Źródło/miejsce publikacji: www.mf.gov.pl